Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Suçu: Yargıtay CGK Kararı Işığında Yeni Değerlendirmeler
Sahte fatura düzenleme suçu ve sahte fatura kullanma suçu, ekonomik düzenin ve devletin vergi gelirlerinin korunması açısından büyük önem arz eden mali suçlardandır. Yargıtay Ceza Genel Kurulu (YCGK) tarafından 02.10.2024 tarihinde verilen 2024/280 E. ve 2024/279 K. sayılı emsal karar, bu iki fiilin hukuki nitelendirilmesi noktasında önemli bir içtihat değişikliğine yol açmıştır. Yüksek Kurul, söz konusu kararında, sahte fatura düzenleme suçu ile sahte fatura kullanma suçunun aynı suçun seçimlik hareketleri olduğu sonucuna vararak, Yargıtay ilgili ceza dairesinin önceki uygulamalarından farklı bir görüş benimsemiştir. Bu karar, öğretideki görüşlerden de istifade edilerek sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarını detaylı bir şekilde açıklamaktadır.
Genel Olarak Vergilendirme Yetkisi ve Sahte Fatura Suçları
Devlet, kamu hizmetlerinin ifası için vergilendirme yetkisine sahiptir ve bu yetki Anayasa’nın 73. maddesi ile güvence altına alınmıştır. Vergi toplama yetkisini korumak amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) başta olmak üzere çeşitli cezai düzenlemeler yapılmıştır.
VUK’un ilk halinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak, vergi kaçakçılığı olarak tanımlanmış ve kabahat niteliğinde yaptırımlara bağlanmıştır. Ancak zaman içinde yapılan yasal değişikliklerle, bu fiiller suç niteliği kazanmış ve hapis cezaları ile cezalandırılmaya başlanmıştır. Özellikle 359. maddenin b fıkrası, sahte belge düzenleme veya kullanma fiilini ayrı bir kaçakçılık suçu olarak düzenlemiştir.
Doktrinde vergi kaçakçılığı, vergilendirilebilir gelir veya servetin vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılması veya hileli hareketlerle vergi matrahının saklanması olarak tanımlanmaktadır. Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemleri de bu kapsamda değerlendirilmektedir.
Korunan Hukuki Değer
Türk Ceza Kanunu’nda (TCK) belgede sahtecilik suçları düzenlenmiş olmasına rağmen, vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi amacıyla VUK’ta sahte fatura düzenleme ve kullanma fiilleri için özel bir düzenlemeye gidilmiştir. Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları belgeye duyulan güveni korurken, VUK’un 359. maddesindeki sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu, devletin vergi toplama yetkisi ve bu yetkiye duyulan güveni korumayı amaçlamaktadır. Bu nedenle, VUK kapsamındaki sahte fatura suçlarında belgenin şekli şartlarından ziyade içeriğinin gerçeğe aykırılığı ve vergi kaybına yol açma potansiyeli ön plandadır.
Suçun Maddi Unsuru
VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun maddi konusunu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilişkin belgeler oluşturur. Faturalar da bu kapsamdadır ve belgenin aslı ile sureti arasında suçun oluşumu açısından herhangi bir fark bulunmamaktadır.
Suçun Fiil Unsuru
Suçun fiil unsuru, vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan belgelerin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu sahte faturaların kullanılmasıdır. Sahte fatura, gerçek bir ticari işlem veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin temel amacı, düzenleyen için haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi ödememek, kullanan için ise giderleri fazla göstererek vergi matrahını düşürmek ve daha az vergi ödemektir. Bu bağlamda, sahtecilik bir amaç değil, vergi kaçırma amacına ulaşmak için kullanılan bir araçtır.
Sahte fatura düzenlenmesi tamamen olabileceği gibi kısmen de olabilir. Tamamen sahte bir fatura, gerçekte hiç olmayan bir işlemi gösterirken, kısmen sahte bir fatura gerçek bir işlemin yanında olmayan unsurları da içerir. Belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte fatura ile belgelendirilmesi durumunda da belgenin sahte olduğu kabul edilir.
VUK’un 359/b maddesi açısından sahte faturayı kullanmak, bu faturanın yer aldığı beyannamenin vergi dairesine verilmesi anlamına gelir. Sahte faturanın deftere kaydedilmesi ve ardından bu kaydın yer aldığı beyannamenin sunulması da kullanma fiilini oluşturur. Kullanma, sahtecilikten beklenen vergi avantajının sağlanması için yapılan tüm işlemleri kapsar.
İçtima ve Seçimlik Suçlarda Maddi Konunun Ayniyeti Sorunu
YCGK’nın emsal kararıyla çözüme kavuşturulan temel ihtilaf, sahte faturayı düzenleyen ile sahte faturayı kullanan kişilerin farklı olması durumunda, her iki fiilin ayrı ayrı suç olarak mı değerlendirileceği yoksa tek bir suçun seçimlik hareketleri olarak mı kabul edileceğidir.
Seçimlik hareketli suçlar, kanunda belirtilen alternatifli fiillerden herhangi birinin gerçekleştirilmesiyle tamamlanan suçlardır. Bu suçlarda, seçimlik hareketlerin tamamının yapılmasına gerek yoktur; bir tanesinin işlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Birden fazla seçimlik hareketin gerçekleştirilmesi durumunda ise, maddi konu aynı olmak şartıyla tek bir suç oluşur ve bu durum TCK’nın 61. maddesi uyarınca cezanın belirlenmesinde dikkate alınır.
VUK’un 359/b maddesi, sahte fatura düzenleyenler veya bu sahte faturaları kullananları cezalandırmaktadır. “Veya” bağlacı, bu iki fiilin seçimlik hareketli bir suçu oluşturduğunu göstermektedir. YCGK da bu görüşü benimseyerek, sahte fatura düzenleme ile sahte fatura kullanmanın aynı suçun farklı görünüm şekilleri olduğuna hükmetmiştir.
Yüksek Kurul, önceki içtihatlarından farklı olarak, sahte faturayı düzenleyen kişinin aynı zamanda bu belgeyi kullanması durumunda iki ayrı suç değil, tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir. Aynı şekilde, bir kişinin hem kendi düzenlediği sahte faturaları hem de başkası tarafından düzenlenen sahte faturaları kullanması durumunda da, fiillerin vergi kaçakçılığı amacına yönelik olması ve belgelerin aynı hukuki amaca hizmet etmesi nedeniyle tek bir suçun oluştuğu kabul edilmelidir.
Aksi bir yorum, yani her düzenleme ve her kullanma eyleminin ayrı bir suç olarak kabul edilmesi, kanunun amacını aşan ve orantısız cezalara yol açabilecek bir uygulamaya neden olabilir. Zira VUK’un 359/b maddesi, esas itibarıyla vergi kaçakçılığını önlemeye yönelik özel bir ceza normudur ve belgenin kim tarafından düzenlendiği hususu, kullanma fiili bakımından kaçakçılık eyleminin haksızlık içeriğini doğrudan etkileyen bir unsur olarak değerlendirilemez.
Somut Olayda Hukuki Nitelendirme
YCGK’nın emsal kararında incelenen somut olayda, sanığın hem sahte fatura düzenlediği hem de başkalarından aldığı sahte faturaları kullandığı tespit edilmiştir. Yüksek Kurul, VUK’un 359/b maddesindeki suçun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle, sanığın bu fiillerinden dolayı tek bir kez sahte fatura kullanma suçundan cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir. Ancak, hem düzenleme hem de kullanma eylemlerinin birlikte gerçekleştirilmiş olması, TCK’nın 61. maddesi uyarınca temel cezanın belirlenmesinde artırım nedeni olarak dikkate alınabilecektir.
Ayrıca, kararda, 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’la VUK’un 359. maddesine eklenen 9. fıkra çerçevesinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma şartlarının da değerlendirilmesi gerektiği belirtilerek, sanığın hukuki durumunun bu kapsamda tayin ve takdir edilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Sonuç olarak, Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun bu kararı, sahte fatura düzenleme suçu ile sahte fatura kullanma suçunun hukuki nitelendirilmesi konusunda önemli bir dönüm noktası teşkil etmektedir. Bu yeni içtihat, benzer olaylarda verilecek kararlar açısından bağlayıcı niteliktedir ve sahte fatura davalarında daha adil ve hukuka uygun sonuçların ortaya çıkmasına katkı sağlayacaktır.